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《成本企划》3
（2）企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中发生的各项费用，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费和开发间接费用等。企业发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费和建筑安装工程费等，属于直接费用，直接计入本科目（有关成本核算对象的成本项目中）；应由开发产品成本负担的间接费用，应先在“开发间接费用”科目进行归集，月末，再按一定的分配标准分配计入有关的开发产品成本。
（3）企业应根据本企业的经营特点，选择本企业的成本核算对象、成本项目和成本核算方法。本科目应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置明细账，并在明细账下，按成本核算对象和成本项目进行明细核算。
（四）注意问题
房地产开发成本的核算是指企业将开发一定数量的商品房开发成本所支出的全部费用按成本项目进行归集和分配，最终计算出开发项目总成本和单位建筑面积成本的过程。企业进行开发成本核算，除了必须严格执行国家制定的房地产开发企业会计制度和财务制度外，还应该注意解决以下几个问题。
1、成本归集对象。
房地产开发企业在进行成本核算时，象其他行业一样．首先应该确定成本归集对象，即成本核算单位。对于小规模的开发，如单幢或几幢房屋的开发，这个问题比较容易解决，可以将全部开发量作为成本归集对象，设立一个成本核算单位。但是对大规模的开发，如街坊改造或小区开发，就必须科学地确定成本归集对象。在这种情况下，笔者认为成本核算对象不能过细（如以单幢为单位），因为这样做势必会增加工作量，使核算工作繁琐化。相反，也不能简单地以整个小区为核算单位，因为一个小区从开始建设到完全建成往往需要几年甚至十几年的时间，这样做势必使成本核算资料滞后，失去其在管理上的作用。应该以房地产开发项目的工程内容和工期进度作为确定成本归集对象的主要依据。对大的开发项目应该适当分块，比如将一个小区内不同类型的商品房按不同的开发期进行分块，便于费用的归集和成本结算，这样才能充分发挥成本核算的作用。
2、成本项目的设立。
正确划分成本项目，可以客观地反映产品的成本结构，便于分析研究降低成本的途径。按现行的房地产开发企业会计制度规定，“开发成本”作为一级成本核算科目，企业应在该科目下，根据自己的经营特点和管理需要，选择成本项目，并据此进行明细核算。如何确定成本项目？成本项目不能太多，对于发生次数较少，特别是单笔发生的费用，应尽量合并。如各种配套费用支出，可设立一个“配套费用”明细科目进行核算。而对金额较大并陆续发生的费用应单独设立科目核算。如土地费用、土建费用及设备费用，特别是土建费用，如系分合同发包的还应该按合同进行明细核算，以便能随时了解工作量进度和付款情况，并为工程的竣工决算提供资料。
3、间接费用的核算。
企业的间接费用主要包括管理费用、财务费用、间接生产费用和销售费用。按现行房地产开发企业会计制度规定，这些费用应作为期间费用，直接计入当期损益。这样处理，对部分费用来说，有悖于会计的配比性原则。比如，为项目贷款而支付的利息以及项目的前期销售费用，这些费用的特点是数额较大、受益对象明确，如果在受益对象实现销售之前，就将其列入损益类科目进行核算，势必会形成虚假的财务成果，不能客观地反映企业的实际经营情况。因此，笔者认为，对受益对象明确的贷款利息和前期销售费用应视同资本性支出进行核算。前者列入“开发成本”，作为成本项目的一个组成部分；后者可在“递延资产”科目下开设明细专户进行核算，待开发产品实现销售后，再转入“销售费用”科目。
4、项目的竣工决算。
房地产开发成本核算的最终目的是计算出项目的总成本和单位可销售面积的开发成本，以便企业结出经营利润。可是现在房地产开发企业较普遍存在的现象是重视工程决算而忽视项目决算。因为工程决算在施工完成后进行，时间性比较明确，而且涉及到工程款的支付，不易拖拉。而项目决算有可能因为各种原因变得遥遥无期，比如小区个别配套没有完成（不影响销售），计划中的公建设施暂时不能实施，或者押金的收回久拖不决等，都会影响整个开发项目的完全建成，进而影响项目决算。如何解决这个问题，可以通过“预提费用”科目将尚未实施的工程预算计入成本，使项目决算能按计划进行，以后待工程完成再按实际支出调整项目成本。由于这部分工程支出，通常在项目总投资中所占的比例很小，这样做对项目的总成本和单位成本不会造成较大的影响。
（五）与生产成本的区别
5001 生产成本
1、本科目核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本，包括生产各种产品（产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等。
企业（房地产开发）可将本科目改为“5001 开发成本”科目。
5401 工程施工
2、本科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利。
区别：分别针对的是房地产开发、建造承包商两类企业。
（六）注意问题
开发成本的预算非常重要，并与市场衔接。开发成本与预期年收益预测对比值达到1：2时，即有商用价值。
十三、主营业务成本
主营业务成本是指公司生产和销售与主营业务有关的产品或服务所必须投入的直接成本，主要包括原材料、人工成本(工资)和固定资产折旧等。"主营业务成本" 用于核算企业因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等日常活动而发生的实际成本。"主营业务成本"账户下应按照主营业务的种类设置明细账，进行明细核算。期末，应将本账户的余额转入"本年利润"账户，结转后本账户应无余额。
（一）账务处理
1、月末，企业应根据本月销售各种商品、提供的各种劳务等实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记"库存商品"、"劳务成本"科目。 采用计划成本或售价核算库存商品的，平时的营业成本按计划成本或售价结转，月末，还应结转本月销售商品应分摊的产品成本差异或商品进销差价。
企业以库存商品进行非货币性资产交换(在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值
能够可靠计量的情况下)或债务重组，应按照该用于交换或抵债的库存商品的账面余额，借记本科目，贷记"库存商品"科目。已计提存货跌价准备的，还应同时结转已计提的存货跌价准备。
2、企业本期发生的销售退回，一般可以直接从本月的销售商品数量中减去，也可以单独计算本月销售退回商品成本，借记"库存商品"等科目，贷记本科目。
3、根据建造合同准则确认合同收入时，按应确认的合同费用，借记本科目，按应确认的合同收入，贷记"主营业务收入"科目，按其差额，借记或贷记"工程施工--合同毛利"科目。
合同完工时，还应按相关建造合同已计提的预计损失准备，借记"存货跌价准备--合同预计损失准备"科目，贷记本科目。
4、期末，应将本科目的余额转入"本年利润"科目，结转后本科目应无余额。
（二）增长率
主营业务收入增长率是本期主营业务收入与上期主营业务收入之差与上期主营业务收入的比值。用公式表示为:主营业务收入增长率=(本期主营业务收入-上期主要业务收入)/上期主营业务收入×100%。主营业务收入增长率可以用来衡量公司的产品生命周期，判断公司发展所处的阶段。一般来说，如果主营业务收入增长率超过10%，说明公司产品处于成长期，将继续保持较好的增长势头，尚未面临产品更新的风险，属于成长型公司。如果主营业务收入增长率在5%~10%之间，说明公司产品已进入稳定期，不久将进入衰退期，需要着手开发新产品。如果该比率低于5%，说明公司产品已进入衰退期，保持市场份额已经很困难，主营业务利润开始滑坡，如果没有已开发好的新产品，将步入衰落。
（三）会计核算
1、本科目核算保险中介公司从事主营业务而发生的实际成本。
包括支付给营销员的佣金，业务部门的办公费、折旧费、水电费、人员工资、福利费、差旅费、交通费、通讯费，以及其他与主营业务直接相关的成本。 二、对于同一会计年度开始并完成的业务，公司应当在结转主营业务收入的同时结转主营业务成本;对于跨年度业务，应当在年末按规定的方法计算确定应结转的主营业务成本。结转主营业务成本时应借记"主营业务成本"等科目，贷记相关科目。
一般来说，批发销售的商品应按商品进货原价记账，结转销售成本时，则可以选择采用:
先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法、后进先出法、毛利率法等方法。
在计算出商品的实际销售成本之后，企业应按规定的要求进行结转销售成本的账务处理。在实际工作中，商品销售成本的结转时间有逐日结转和定期结转两种方式。一般来说，委托代销业务、直运商品销售业务应采用逐日结转方式，除此之外的其他销售业务都采用定期(按月或按季)结转方式。
在结转成本时，应根据"主营业务成本计算单"作如下分录:
借:主营业务成本
贷:库存商品──×××
对于零售商品，在实际工作中一般采用售价金额核算方式。
月终，为计算出销售商品的实际成本，必须按一定的方法计算已销商品应分摊的进销差价。
(1)综合差价率计算法;
(2)分类差价率计算法(或柜组差价率计算法);
(3)盘存商品进销差价率计算法。
（四）会计确认
1、确认本期实现的营业收入
实现的主营业务收入，应按实际收到或应收的价款入账。
符合收入确认条件确认本期实现的营业收入
该营业收入应按实际收到或应收的价款，借记"银行存款"、"应收账款"、"应收票据"等科目，
按实现的营业收入，贷记本科目;按专用发票上注明的增值税额，贷记"应交税金--应交增值税(销项税额)"科目;本期发生的销售退回，一般应当冲减当期的营业收入，企业按应冲减的营业收入，借记本科目，按专用发票上注明的应扣减的增值税销项税额。借记"应交税金--应交增值税(销项税额)"科目，按实际支付或应退还的价款，贷记"银行存款"、"应收账款"等科目;但如在年度财务会计报告批准报出日之前发生的，属于报告年度和以前年度的销售退回，应当调整报告年度拟对外提供的财务会计报告有关项目的数据。
2、分期收款销售
是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。在分期收款销售方式下，企业
应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。企业采用分期收款方式销售商品，商品发出时，按商品的实际成本(或进价)，借记"发出商品"科目，贷记"库存商品"科目。采用计划成本(或售价)核算的企业，还应当分出实际成本与计划成本(或进价与售价)的差额。在每期销售实现(包括第一次收取贷款)时，按本期应收的货款金额，借记"应收账款"、"银行存款"等科目，按实现的营业收入，贷记本科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记"应交税金--应交增值税(销项税额)"科目;同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率，计算出本期应结转的营业成本，借记"主营业务成本"等科目，贷记"分期收款发出商品"科目。
3、代销商品确认收入
（1）视同买断方式，是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。如果委托方和受托方之间的协议明确标明,受托方在取得代销商品后,无论是否能够卖出、是否获利,均与委托方无关,那么委托方和受托方之间的代销商品交易,与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别,在符合销售商品收入确认条件时,委托方应确认相关销售商品收入,并结转相应的成本。
受托单位销售的委托代销商品收入的实现及账务处理，与本企业商品对外销售收入的实现及账务处理相同。
（2）收取手续费方式，是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。在这种代销方式下。委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入;受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。企业委托代销发出的商品作为委托代销商品处理，借记"委托代销商品"科目，贷记"库存商品"等科目。收到受托单位的代销清单，按代销清单上注明的已销商品货款的实现情况，按应收的款项，借记"应收账款"、"应收票据"等科目，按实现的营业收入，贷记本科目，按应交的增值税销项税额，贷记"应交税金--应交增值税(销项税额)"科目。按应支付的代销手续费，借记"营业费用"科目，贷记"应收账款"等科目。
受托单位销售的委托代销商品，按收到的款项，借记"银行存款"等科目，按应付委托单位的代销款项，贷记"应付账款"科目，按应交的增值税销项税额，贷记"应交税金--应交增值税(销项税额)"科目，按可抵扣的增值税进项税额，借记"应交税金--应交增值税(进项税额)"科目，贷记"应付账款"等科目。归还委托单位的货款并计算代销手续费，按应付的金额，借记"应付账款"等科目，按应收取的手续费，贷记本科目或"其他业务收入"科目，按其差额，贷记"银行存款"科目。
4、商品需要安装和检验的销售
是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。不符合收入确认条件的已发出商品，单独设置"发出商品"科目，企业应按发出商品的成本，借记"发出商品"科目，贷记"库存商品"等科目。按上述原则实现营业收入时，按已收或应收的款项，借记"银行存款"、"应收账款"等科目，按实现的营业收入，贷记本科目，按应交的增值税销项税额，贷记"应交税金--应交增值税(销项税额)"科目;结转销售成本时，借记"主营业务成本"科目，贷记"发出商品"科目。
5、附有销售退回条件的商品销售
是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入;如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。
对于估计可能发生退货部分的已发出商品，以及不能合理地确定退货可能性的发出商品，应将其成本转入"发出商品"科目;对于估计不会发生退货的部分，其账务处理比照一般销售商品账务处理规定办理。
6、分期预收款销售
是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。在这种销售方式下，预收的货款作为一项负债，记入"预收账款"科目或"应收账款"科目，如不能确认收入，则待交付商品时再确认营业收入。
7、订货销售
是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下，'应在商品交付给购买方时确认营业收入的实现，预收的货款作为一项负债，记入"预收账款"科目或"应收账款"科目。
8、房地产销售
是指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。房地产销售应与一般的销售商品类似，按销售商品确认收入的原则确认实现的营业收入。如果房地产经营商事先与买方签订合同(该合同是不可撤销的)，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。
9、以旧换新销售
是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
10、企业采用销售并再购回
是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品。在这种情况下，通常不应当确认收入。企业应当设置"待转库存商品差价"科目，核算企业在附有购回协议的销售方式下，发出商品的实际成本(或进价)与销售价格以及相关税费之间的差额。企业在发出商品时，按实际收到或应收的价款，借记"银行存款"、"应收账款"等科目，按库存商品的实际成本或进价(计划成本或售价)，贷记"库存商品"科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记"应交税金--应交增值税(销项税额)"科目，按其差额，贷记或借记"待转库存商品差价"科目。库存商品采用计划成本或售价核算的公司，还应当结转实际成本与计划成本以及进价与售价的差异。按规定应交纳的与销售商品相关的除增值税以外的其他税费，借记"待转库存商品差价"科目，贷记"应交税金"、"其他应交款"科目。如果回购价格大于原售价的，应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。计提利息费用时，借记"财务费用"科目，贷记"待转库存商品差价"科目。
企业日后重新购回该项商品时，按照专用发票上注明的商品价款，借记"物资采购"、"库存商品"等科目，按专用发票上注明的增值税额，借记"应交税金--应交增值税(进项税额)"科目，按实际支付或应支付的金额，贷记"银行存款"、"应付账款"等科目;同时，将与该购回商品有关的"待转库存商品差价"科目的余额冲减或增加购回商品的成本，借记或贷记"待转库存商品差价"科目，贷记或借记"物资采购"、"库存商品"等科目。
11、售后租回
是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。在这种销售方式下，应当分别情况处理:
（1）如果售后租回形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当单独设置"递延收益"科目核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
（2）如果售后租回形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额也通过"递延收益"科目核算并在租赁期内按照租金支付比例分摊。
12、销售退回
是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回应当分别情况处理:
（1）未确认收入的已发出商品的退回，按照记入"发出商品"等科目的金额，借记"库存商品"科目，贷记"发出商品"科目。采用计划成本或售价核算的，应按计划成本或售价记入"库存商品"科目，并计算成本差异或商品进销差价。
（2）已确认收入的销售商品退回，一般情况下直接冲减退回当月销售收入、销售成本等。企业发生的销售退回，按应冲减的营业收入，借记本科目，按允许扣减当期销项税额的增值税额，借记"应交税金--应交增值税(销项税额)"科目，按已付或应付的金额，贷记"银行存款"、"应付账款"等科目。按退回商品的成本，借记"库存商品"科目，贷记"主营业务成本"科目。如果该项销售已发生现金折扣，应在退回当月一并处理。
（3）资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。如果该项销售在资产负债表日及之前已经发生现金折扣的，还应同时冲减报告年度的现金折扣。
企业应按主营业务的种类设置收入明细账，进行明细核算。
（五）控制手段
投资者首先要明确公司主营业务成本的构成和各部分比例，其次要逐项判断主要成本构成的变化趋势，如对于制造行业而言，人工和折旧成本通常变化不大，原材料和零部件采购成本就是重点分析对象，例如占电缆行业主营成本近2/3的精铜价格即便有10%的波动也会对利润有重大影响。公司可以通过规模效应和内部控制来有效降低主营成本。
十四、营业成本
营业成本也称运营成本。是指企业所销售商品或者提供劳务的成本。营业成本应当与所销售商品或者所提供劳务而取得的收入进行配比。
营业成本是指企业所销售商品或者提供劳务的成本。营业成本应当与所销售商品或者所提供劳务而取得的收入进行配比。营业成本又分为主营业务成本和其他业务成本;它们是与主营业务收入和其他业务收入相对应的一组概念。
（一）组成
营业成本是与营业收入直接相关的，已经确定了归属期和归属对象的各种直接费用。营业成本主要包括主营业务成本、其他业务成本。
1、主营业务成本
主营业务成本是企业销售商品、提供劳务等经常性活动所发生的成本。企业一般在确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时，或在月末，将已销售商品、已提供劳务的成本转入主营业务成本。主营业务成本按主营业务的种类进行明细核算，期末，将主营业务成本的余额转入"本年利润"科目，结转后本科目无余额。
企业应通过"主营业务成本"科目，核算主营业务成本的确认和结转情况。
企业结转主营业务成本时，借记"主营业务成本"科目，贷记"库存商品"、"劳务成本"科目。期末，应将"主营业务成本"科目余额转入"本年利润"科目，借记"本年利润"科目，贷记"主营业务成本"科目。
2、其他业务成本
其他业务成本是企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出。其他业务成本包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。
企业应通过"其他业务成本"科目，核算其他业务成本的确认和结转情况。
企业发生或结转的其他业务成本，借记"其他业务成本"科目，贷记"原材料"、"周转材料"、"累计折旧"、"累计摊销"、"银行存款"等科目。期末，应将"其他业务成本"科目余额转入"本年利润"科目，借记"本年利润"科目，贷记"其他业务成本"科目。
销售产品、商品和提供劳务的营业成本，是由生产经营成本形成的。工业企业产品生产成本(也称制造成本)的构成主要包括:
（1）直接材料
直接材料包括企业生产经营过程中实际消耗的直接用于产品的生产，构成产品实体的原材料、辅助材料、备品备件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他直接材料。
（2）直接工资
直接工资包括企业直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴。
（3）其他直接支出
（4）制造费用
（二）营业成本的核算
账户设置
1、主营业务成本
"主营业务成本"用于核算企业因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等日常活动而发生的实际成本。"主营业务成本"账户下应按照主营业务的种类设置明细账，进行明细核算。期末，应将本账户的余额转入"本年利润"账户，结转后本账户应无余额。
2、其他业务支出
"其他业务支出"账户用于核算企业除主营业务成本以外的其他销售或其他业务所发生的支出，包括销售材料、提供劳务等而发生的相关成本、费用，以及相关税金及附加等。"其他业务支出"账户下，应按其他业务的种类，如"材料销售"、"代购代销"、"包装物出租"等设置明细账。
营业成本的会计处理实例
1、提供劳务
[例]某洗衣公司为某宾馆完成一批被服的洗涤工作，在宾馆收到被服时取得3 000元的支票一张，并存入银行。该洗衣公司为完成该项洗涤工作共发生2 500元的劳务支出，则该洗衣公司应做如下分录以记录此营业成本:
借:主营业务成本 2 500
贷:劳务成本 2 500
2、其他业务
[例]大华公司本月对外销售辅助材料一批，实际成本为1 000元，则公司应记录:
借:其他业务支出──材料销售 1 000
贷:原材料──辅助材料 1 000
3、一般销售业务
[例]大华公司于9月15日售给南山公司A商品500件，增值税专用发票列明商品价款42 735元、增值税额7 265元，共计50 000元，商品已经发出，同时收到南山公司的转账支票并办妥进账手续。经计算，A产品的单位成本为60元，则公司应通过下述分录结转销售A产品的营业成本:
借:主营业务成本──A产品 30 000
贷:库存商品──A产品 30 000
4、分期收款销售业务
[例]大华公司于20X0年6月1日采用分期收款方式销售A商品一台，售价500 000元，增值税率为17%，实际成本为300 000元，合同约定款项分5年平均收回，每年的付款日期为当年6月1日，并在商品发出后先支付第一期货款。每年收回货款100 000(500 000÷5)元。
企业应作如下会计分录(假定符合销售商品收入确认的所有条件):
①发出商品时:
借:分期收款发出商品 300 000
贷:库存商品 300 000
②每年6月1日销售实现时，应按照商品全部销售成本占全部销售收入的比
例结转商品销售成本(300 000÷500 000×100 000=60 000元)，并记录:
借:主营业务成本 60 000
贷:分期收款发出商品 60 000
5、涉及销售退回的销售业务
[例]月末售出的A产品发生退货，原结转的营业成本为5000元，退回的A产品已入库，则公司应记录:
借:库存商品──A产品 5 000
贷:主营业务成本──A产品 5 000